Una empresa recibe una resolución de la SUNAT que le exige pagar una deuda tributaria. Su equipo contable registra una provisión, sus abogados presentan una reclamación y, al cierre del ejercicio, aparece una pregunta que parece sencilla: ¿ese importe puede deducirse como gasto para determinar el Impuesto a la Renta? La respuesta puede modificar de manera importante el resultado tributario y, si se adopta sin revisar la naturaleza de la deuda y el estado real del litigio, puede originar un nuevo reparo, intereses y sanciones.

La Resolución del Tribunal Fiscal No. 04321-11-2026, de 6 de mayo de 2026, ofrece una regla especialmente relevante para resolver este problema: una provisión contable no se convierte automáticamente en un gasto tributariamente devengado. Cuando el contribuyente ha impugnado la deuda porque pretende que sea dejada sin efecto, la existencia misma de la obligación permanece controvertida. Mientras esa controversia no alcance un nivel suficiente de certeza, el gasto no puede afectar el resultado tributario únicamente porque exista una resolución inicial o porque haya sido registrado en la contabilidad.

El caso analizado por el Tribunal Fiscal es particularmente ilustrativo. Una empresa había provisionado en el ejercicio 2019 la suma de S/ 667,385 por concepto de una sobretasa ad valorem o gravamen arancelario relacionado con importaciones de azúcar. La resolución que estableció la obligación fue notificada el 30 de abril de 2019. Sin embargo, la empresa la reclamó el 24 de mayo del mismo año y sostuvo que los hechos sustanciales que generaban el gasto ya se habían producido, por lo que la impugnación no debía alterar el devengo.

La controversia continuó. La reclamación fue declarada infundada mediante una resolución de 20 de enero de 2020; la empresa apeló el 7 de febrero de 2020; y el Tribunal Fiscal confirmó la validez de la deuda mediante la Resolución No. 06335-A-2021, de 20 de julio de 2021. Las acciones de cobranza se realizaron posteriormente, desde enero de 2022. Pese a ello, la empresa había pretendido deducir el importe en 2019, es decir, cuando todavía discutía formalmente que la deuda existiera.

El Tribunal confirmó el reparo. Al cierre de 2019 no existía un pronunciamiento definitivo que ratificara la validez de la obligación y se encontraba en trámite un procedimiento contencioso cuyo propósito era precisamente obtener su eliminación. En esas condiciones, no había certeza razonable sobre la existencia del gasto. Bajo la lógica adoptada por el Colegiado, el momento relevante se desplazaba hacia el ejercicio en el que la última instancia administrativa estableció la obligación, no hacia el año en que se emitió el primer valor ni hacia aquel en el que finalmente se inició la cobranza.

La regla parte del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta. Para los gastos de tercera categoría, el devengo se produce cuando ocurren los hechos sustanciales para su generación, siempre que la obligación de pago no esté sujeta a una condición suspensiva, independientemente de que el desembolso se realice después y aun cuando todavía no se hayan fijado con precisión todos los términos del pago. En otras palabras, pagar no es lo mismo que devengar. Pero tampoco basta con estimar, provisionar o recibir una exigencia inicial: debe existir una obligación suficientemente cierta.

Esta conclusión no aparece aislada. Las Resoluciones del Tribunal Fiscal No. 02812-2-2006 y 22298-3-2012 ya habían señalado que el devengo exige la producción de los hechos sustanciales y que el compromiso no esté sujeto a una circunstancia que pueda hacerlo inexistente, lo que supone certeza razonable respecto de la obligación y de su monto. Las Resoluciones No. 00467-5-2003 y 09308-3-2004, por su parte, reconocieron la utilidad de la doctrina contable para establecer la oportunidad de imputación de ingresos y gastos, especialmente en periodos en los que la legislación tributaria no contenía la definición detallada que hoy recoge el artículo 57.

La línea se vuelve todavía más específica con dos pronunciamientos citados por la propia RTF No. 04321-11-2026. La Resolución No. 04109-8-2023 sostuvo que los importes provisionados vinculados con procesos que no habían concluido al cierre del ejercicio no podían considerarse devengados en ese periodo. Asimismo, de la Resolución No. 01589-10-2021 se desprende que las deudas contenidas en resoluciones administrativas se devengan cuando la última instancia administrativa emite el pronunciamiento que establece la existencia de una obligación de pago a cargo del administrado.

La Corte Suprema también ha contribuido a delimitar el concepto general. En la Casación No. 2391-2015 Lima estableció que los ingresos, costos y gastos se reconocen cuando se ganan o se incurren, y no cuando se cobran o se pagan, con independencia de la fecha de emisión del comprobante de pago o de la cancelación del servicio. Ese precedente no analizó una deuda tributaria sometida a impugnación y, por tanto, no resuelve el supuesto específico de la RTF No. 04321-11-2026. Sí confirma una premisa útil: el desembolso no define por sí solo el ejercicio de deducción. La pregunta determinante es cuándo nació una obligación cierta y tributariamente reconocible.

Aquí aparece la primera precisión que toda empresa debe hacer antes de revisar el devengo: no toda deuda tributaria es deducible. El análisis tiene dos niveles y debe respetarse ese orden. Primero se determina si la naturaleza del concepto permite su deducción o exige su incorporación al costo de un bien. Solo después se identifica el ejercicio en que se devengó. Discutir el año de deducción de un concepto prohibido por la ley es resolver correctamente una pregunta que nunca debió formularse.

El inciso b) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta permite deducir los tributos que recaen sobre bienes o actividades productoras de rentas gravadas, siempre que se cumplan las demás reglas aplicables. Sin embargo, el artículo 44 excluye expresamente el propio Impuesto a la Renta, las multas, los recargos, los intereses moratorios previstos en el Código Tributario y, en general, las sanciones impuestas por el Sector Público Nacional. Además, determinados tributos vinculados con la adquisición o importación de existencias o activos pueden integrar su costo y recuperarse tributariamente mediante el costo de ventas, la depreciación o la amortización, en lugar de reconocerse como gasto inmediato. El IGV que otorga derecho a crédito fiscal tampoco debe tratarse, sin más, como gasto.

Por ello, una resolución de la SUNAT suele contener componentes con tratamientos diferentes. El tributo principal podría ser deducible, no deducible o capitalizable según su naturaleza. La multa y los intereses moratorios pueden estar expresamente prohibidos. Los intereses de un fraccionamiento otorgado conforme al Código Tributario cuentan con una regla específica de deducción. Mezclar todos esos componentes en una sola cuenta y aplicarles el mismo tratamiento es una forma frecuente de crear contingencias adicionales.

Superado el primer filtro, debe analizarse la certeza de la obligación. Si el contribuyente no impugna oportunamente el valor y este queda consentido, la deuda puede consolidarse sin necesidad de esperar el pago. Si inicia un procedimiento contencioso tributario dirigido a eliminarla total o parcialmente, la RTF No. 04321-11-2026 considera que existe una circunstancia capaz de tornar inexistente el gasto y que la certeza se obtiene con el pronunciamiento firme que concluye la controversia administrativa. La sola contabilización de una provisión durante el litigio no reemplaza ese requisito.

Debe evitarse, sin embargo, convertir esta regla en una fórmula automática para cualquier expediente. El tipo de valor, el recurso presentado, la oportunidad de su interposición, el alcance de la controversia y las reglas de exigibilidad del artículo 115 del Código Tributario pueden modificar el análisis. Tampoco debe asumirse que toda impugnación produce los mismos efectos. Una orden de pago, una resolución de determinación, una liquidación aduanera y una sanción no necesariamente siguen idéntica ruta ni tienen igual tratamiento sustancial.

La fase judicial exige todavía más cuidado. La RTF comentada menciona que la existencia de un litigio puede discutirse tanto en sede administrativa como judicial y deja constancia de que, en el caso concreto, no se acreditó que la resolución final del Tribunal Fiscal hubiera sido demandada ni que existiera una medida cautelar que limitara su ejecución. Sin embargo, no desarrolla de manera exhaustiva si la sola presentación de una demanda contencioso-administrativa posterga nuevamente el devengo hasta la sentencia firme. Por ello, cuando el caso continúa ante el Poder Judicial, deben evaluarse separadamente la firmeza administrativa, la exigibilidad de la deuda, el contenido de la pretensión judicial, la existencia de una medida cautelar y la probabilidad real de que la obligación sea anulada o reducida.

La diferencia entre contabilidad y tributación es central. Bajo las normas contables, una empresa puede reconocer una provisión cuando existe una obligación presente, es probable una salida de recursos y el importe puede estimarse de manera fiable. Para fines tributarios, ese asiento no determina por sí solo la deducción. La provisión puede ser correcta en los estados financieros y, al mismo tiempo, requerir una adición en la conciliación tributaria hasta que se cumplan el devengo fiscal y los demás requisitos de deducibilidad. Confundir ambos planos expone a la empresa a deducir prematuramente el gasto o, en el extremo contrario, a perder el control del periodo en que finalmente corresponde reconocerlo.

En términos prácticos, toda empresa que mantenga deudas discutidas debería preparar, antes del cierre anual, una matriz de contingencias tributarias. Para cada valor debe identificarse el concepto y sus componentes, el ejercicio de origen, la fecha de notificación, los recursos presentados, la instancia pendiente, la existencia de medidas cautelares, el registro contable, el eventual pago y la regla de deducción aplicable. Esa matriz permite separar tres preguntas que suelen mezclarse: cuánto debe provisionarse contablemente, qué importe puede deducirse tributariamente y en qué ejercicio corresponde hacerlo.

El expediente de sustento debe conservar la resolución que determinó la deuda, las constancias de notificación, los escritos impugnatorios, las resoluciones de cada instancia, la evidencia de firmeza o conclusión, los documentos de pago y la conciliación entre el tratamiento contable y el tributario. Si el concepto está relacionado con bienes importados, existencias o activos, también debe demostrarse cómo fue incorporado al costo y cuándo se produjo su recuperación fiscal. No es suficiente presentar un voucher contable: la defensa debe reconstruir la historia jurídica, procesal y financiera de la obligación.

Existen tres errores especialmente costosos. El primero es deducir el importe en el año de la resolución inicial mientras la propia empresa sostiene, en otro expediente, que la deuda no existe. El segundo es esperar automáticamente al pago, aunque la obligación ya se hubiese consolidado en un ejercicio anterior. El tercero es deducir el monto total sin separar el tributo potencialmente admitido de las multas, intereses o componentes prohibidos. En los tres escenarios, el problema no suele ser la ausencia absoluta de documentos, sino la falta de una posición única y coherente entre contabilidad, declaración jurada y estrategia de defensa.

La RTF No. 04321-11-2026 no tiene carácter de jurisprudencia de observancia obligatoria, pero se integra en una línea que la Administración y los contribuyentes no deberían ignorar. Su mensaje operativo es claro: cuando una empresa impugna una deuda porque considera que puede ser eliminada, no puede tratar simultáneamente esa misma obligación como un gasto fiscal definitivo sin explicar cómo alcanzó la certeza necesaria para su devengo. Litigar y deducir son decisiones que deben coordinarse.

En SM Abogados abordamos estas contingencias antes de la presentación de la declaración jurada anual y también durante fiscalizaciones o litigios en curso. El trabajo no consiste únicamente en revisar el asiento contable o el escrito de reclamación. Exige clasificar cada componente de la deuda, reconstruir su línea procesal, determinar el ejercicio correcto, medir el impacto fiscal y asegurar que la posición adoptada en la contabilidad, la declaración y la defensa ante la SUNAT sea técnicamente consistente.

En conclusión, la existencia de una deuda tributaria en los libros no responde por sí sola cuándo puede afectar el resultado fiscal. Primero debe comprobarse que el concepto sea deducible; después, que la obligación se haya devengado con suficiente certeza; y finalmente, que se impute al ejercicio correcto con el sustento correspondiente. Una provisión puede anticipar un riesgo, pero no necesariamente habilita una deducción. Identificar esa diferencia antes del cierre puede evitar un segundo problema tributario mientras la empresa todavía intenta resolver el primero.

Por: Octavio Salazar
Socio Director en SM Abogados